注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)警惕的十大審計(jì)陷阱

    我國注冊會(huì)計(jì)師在技術(shù)面和基本面上均面臨審計(jì)陷阱。就技術(shù)面而言，一貫秉持專業(yè)懷疑、恪守職業(yè)準(zhǔn)則是至關(guān)重要的；就基本面而言，則需時(shí)刻以"如臨""如履"的心態(tài)，吸取他人失敗的教訓(xùn)，使悲劇不再重演。本文歸納了來自審計(jì)主體內(nèi)部與外部的十大陷講，權(quán)作注冊會(huì)計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)的警訊。 
　　
　　一、公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè) 
　　
　　公司法人治理結(jié)構(gòu)實(shí)際上就是股東與董事會(huì)、董事會(huì)與經(jīng)理之間的委托--代理關(guān)系。委托--代理關(guān)系主要包括三個(gè)方面，即聘選、激勵(lì)和監(jiān)督。聘選要解決的是委托人如何選擇代理人；激勵(lì)涉及的是委托人需要采取哪些收益分配激勵(lì)手段，以使代理人最大限度地實(shí)現(xiàn)委托人的目標(biāo)；監(jiān)督則強(qiáng)調(diào)委托人對代理人行為進(jìn)行考核和制約，以防止代理人行為偏離委托人的目標(biāo)。一個(gè)有效的公司法人治理結(jié)構(gòu)能使代理人的利益與股東的利益一致，確保企業(yè)在法制和商業(yè)信用約束下，為增加其股東價(jià)值而經(jīng)營，并且在與企業(yè)有關(guān)的金融和產(chǎn)品市場運(yùn)作良好的情況下促進(jìn)社會(huì)資源的有效配置。目前我國的公司治理結(jié)構(gòu)，從表面看，形成了"三會(huì)四權(quán)"的制衡機(jī)制，即股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層分別行使最終控制權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營指揮權(quán)。但從實(shí)踐上看，由于股權(quán)的過度集中，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)由大股東操縱，或由內(nèi)部人控制，法人治理結(jié)構(gòu)極不完善。而在非上市公司中，公司法人治理結(jié)構(gòu)則更像是一枚變形的橡皮圖章。

　　根據(jù)美國學(xué)者戴爾·史羅斯和斯威尼選取1982--1992年間在美國證券交易委員會(huì)（SEC）會(huì)計(jì)與審計(jì)起訴公告中披露的樣本公司分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生利潤操縱的主要原因在于公司薄弱的法人治理結(jié)構(gòu)，主要表現(xiàn)在：（1）更有可能擁有一個(gè)由內(nèi)部人控制的董事會(huì)；（2）更有可能是總經(jīng)理同時(shí)兼任董事長；（3）更有可能控股的股東亦是公司的創(chuàng)辦者；（4）較少可能擁有一個(gè)審計(jì)委員會(huì)；（5）較少可能擁有其他的大宗持股人。

　　從根本上來說，注冊會(huì)計(jì)師面對的不只是審計(jì)范疇，而是法律范疇。我國公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善必然會(huì)給注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)帶來池魚之殃。

　　二、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)花樣翻新

　　傳統(tǒng)的利潤操縱方式包括：改變折舊方式，降低折舊率；變換存貨計(jì)價(jià)，制造"業(yè)績幻覺"；潛虧掛帳，費(fèi)用遞延；巨額沖銷，釋放虧損壓力；混淆利息資本化與費(fèi)用化"邊界"，兼收高估資產(chǎn)與降低費(fèi)用之效；隨意確認(rèn)收入，硬性平滑收益；增刪報(bào)表主體，凸顯"會(huì)計(jì)魔術(shù)"；等等。如今，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有成為操縱利潤之"新式武器"的趨向。盡管被審計(jì)單位蓄意甚至惡意變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的手段"低級(jí)"，但給注冊會(huì)計(jì)師提出的執(zhí)業(yè)要求卻是高標(biāo)準(zhǔn)的。

　　三、內(nèi)部控制缺失，管理當(dāng)局冒進(jìn)

　　內(nèi)部控制的充分有效，對于防止和審查財(cái)務(wù)報(bào)告的虛假不實(shí)十分重要，而內(nèi)部控制的缺失與被審計(jì)單位管理當(dāng)局冒進(jìn)往往存在正相關(guān)關(guān)系。

　　內(nèi)部控制缺失通常表現(xiàn)在：高級(jí)管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是對會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用持偏激態(tài)度；重要職員的頻繁離職，尤其是財(cái)務(wù)主管、內(nèi)部審計(jì)人員的非正常替換；公司由一人或少數(shù)幾人把持或壟斷財(cái)務(wù)決策；內(nèi)部審計(jì)人員缺少獨(dú)立性和專業(yè)訓(xùn)練，內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置只具象征意義；公司沒有形成任人唯賢的機(jī)制，接觸賬冊、錢物的關(guān)鍵人員木具誠實(shí)正直的道德價(jià)值觀；會(huì)計(jì)記錄的質(zhì)量較低，會(huì)計(jì)程序的執(zhí)行實(shí)為暗箱操作；不同管理層次的授權(quán)被濫用；等等。

　　高層管理人員的冒進(jìn)通常表現(xiàn)在：有參與違規(guī)行為的不良記錄；由于個(gè)人欠債太多、收入不足、過度的股票炒作、沉迷于賭博酒色等導(dǎo)致其財(cái)務(wù)困難；個(gè)人生活很不穩(wěn)定；在外界的期望和同事的競爭壓力下，迫使其產(chǎn)生強(qiáng)烈的成功欲……

　　一旦被審計(jì)單位的內(nèi)部控制松疏并同時(shí)與管理當(dāng)局的非理性交互作用，則注冊會(huì)計(jì)師的處境便是一幅現(xiàn)實(shí)的圖景：盲人騎瞎馬，夜半臨深池。

　　四、不確定事項(xiàng)，"確定"隱患

　　不確定事項(xiàng)包括：被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營方面出現(xiàn)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再符合的跡象；被審計(jì)單位存在為他人提供各種擔(dān)保抵押及為客戶未來提供不可撤銷承諾；與短期投資有關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)十分集中；停產(chǎn)或主要產(chǎn)品在市場的存活度急劇下滑；存在未決訴訟、未決索賠、票據(jù)貼現(xiàn)、稅務(wù)糾紛以及其他或有損失等。

　　值得注意的是，注冊會(huì)計(jì)師對形形色色的擔(dān)保抵押認(rèn)識(shí)不足。擔(dān)保抵押像難解的死結(jié)，使得相當(dāng)一些企業(yè)頻頻涉訟、瀕臨困境。擔(dān)保方式包括流動(dòng)資金貸款擔(dān)保、企業(yè)債券發(fā)行擔(dān)保、票據(jù)承兌擔(dān)保、授信額度擔(dān)保等。抵押則包括以房地產(chǎn)抵押、以股權(quán)抵押、以實(shí)物資產(chǎn)抵押、以專屬權(quán)利抵押等。不管是何種性質(zhì)的擔(dān)保抵押，其風(fēng)險(xiǎn)都往往是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，特別是它們共有的關(guān)聯(lián)性特征；更進(jìn)一步放大了風(fēng)險(xiǎn)的能量。

　　不確定事項(xiàng)通常體現(xiàn)為表外信息，一旦由隱形轉(zhuǎn)為顯形，將會(huì)扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀表達(dá)，倘若注冊會(huì)計(jì)師只見樹木不見森林，極有可能發(fā)表不當(dāng)意見。

　　不確定事項(xiàng)的隱患是確定的。注冊會(huì)計(jì)師適時(shí)追加審計(jì)程序是預(yù)防疏忽和失察的前提，否則將會(huì)付出代價(jià)。

　　五、美聯(lián)方交易之暗箱操作

　　關(guān)聯(lián)方之間的交易作為一種獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是不可避免的，由于產(chǎn)生的特定條件，用公允價(jià)值對交易進(jìn)行重新計(jì)量調(diào)整亦十分困難。因而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)告的要求是公允充分披露而非予以調(diào)整。在資本市場中，被審計(jì)單位源于"保牌"、"保配"、免虧、套現(xiàn)等動(dòng)因，選擇關(guān)聯(lián)方實(shí)施地位不平等條件下的交易不平等。同時(shí)出于信息不對稱的需要，被審計(jì)單位常常犧牲財(cái)務(wù)報(bào)告使用者利益，減少信息披露量；而理性會(huì)計(jì)信息使用者則企圖索取任何有用信息，以使經(jīng)濟(jì)效用最大化。注冊會(huì)計(jì)師無疑需要承擔(dān)巨大的"信用成本"。

　　被審計(jì)單位通過與關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易改善報(bào)表形象似乎成了最為"便捷"的手段，其程序是：首先從賬面上混淆待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的形態(tài)，因?yàn)橹挥胁煌�類資產(chǎn)的交換才能確認(rèn)收益；然后將"逆向推算"出的換入資產(chǎn)"拔高價(jià)值"履行評(píng)估確認(rèn)手續(xù)；之后利用換人與換出資產(chǎn)的巨大價(jià)格落差填充利潤總額。對于這種非經(jīng)常甚至非正常收益，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對交易的真實(shí)性、合法性和有效性、交易價(jià)格的公允性以及信息披露的充分與準(zhǔn)確性予以足夠的關(guān)注。

　　注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過程中，要養(yǎng)成一種深思熟慮的專業(yè)精神，尤其應(yīng)當(dāng)對關(guān)聯(lián)定價(jià)和交易披露內(nèi)容深入剖析，慎思明辨，如果將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測試，極可能落人被審計(jì)單位的預(yù)設(shè)陷阱。

　　六、函證確認(rèn)，誤作鐵證

　　向交易有關(guān)的對象（包括銀行、債務(wù)人或債權(quán)人等）直接函證，請求確認(rèn)，以獲得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求。但令注冊會(huì)計(jì)師尷尬的是，能夠獲取回函尤其是獲取可靠的回函，似乎越來越不容易。

　　現(xiàn)實(shí)情況是，客戶可能對來函不屑一顧，也可能把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。有時(shí)注冊會(huì)計(jì)師雖然也能做到函詢相符，但事后卻有可能被客戶推翻。例如某上市公司應(yīng)收款項(xiàng)中列有董事長投資的一家公司的賬款，函證結(jié)果確認(rèn)無誤。事后董事長涉案被查辦，才知那家公司根本不存在，該筆款項(xiàng)早已被此人挪用。至于隨意選擇一些應(yīng)收賬款的客戶進(jìn)行函證，或者迫于客戶壓力，選擇客戶指定的應(yīng)收賬款單位進(jìn)行函證，而使注冊會(huì)計(jì)師吞下苦果的案例不勝枚舉。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該特別認(rèn)識(shí)到，函證只是為了獲取進(jìn)一步的證據(jù)，不能將函證結(jié)果視為鐵證，進(jìn)而予以完全信賴。當(dāng)然，函證對象的選擇也應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)專業(yè)判斷進(jìn)行，而不能被客戶所左右。

　　七、存貨溢列；監(jiān)盤粗疏

　　對一般制造業(yè)及商業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項(xiàng)目，約占20％－30％；存貨置放于不同處所，使得存貨的控制及盤點(diǎn)困難；存貨的種類繁多，差異較大，因呆滯、過時(shí)、陳舊及受損而使其減值，注冊會(huì)計(jì)師因?qū)Ρ粚徲?jì)單位的產(chǎn)銷活動(dòng)及行業(yè)背景了解不足，而難以作出合理判斷；存貨的成本計(jì)算繁瑣，不僅要求計(jì)算方法合理、一貫，還要對其進(jìn)行后續(xù)評(píng)價(jià)（成本與市價(jià)孰低法），相關(guān)資料的搜集給注冊會(huì)計(jì)師帶來很大難度。

　　對于被審計(jì)單位存貨數(shù)量或單價(jià)的虛計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師難以發(fā)現(xiàn)不實(shí)之處，原因是：（1）存貨監(jiān)盤者常常是剛出校門的新手，而且缺少連續(xù)性；（2）事務(wù)所合伙人或經(jīng)理很少盤點(diǎn)到現(xiàn)場；（3）在公司人員的陪同下，監(jiān)盤者容易受騙，只抽點(diǎn)陪同人員的指認(rèn)部分；（4）公司人員記錄監(jiān)盤者的抽點(diǎn)內(nèi)容，使公司有機(jī)會(huì)對尚未抽點(diǎn)的項(xiàng)目作假；（5）在預(yù)先告知公司將要前往的監(jiān)盤地點(diǎn)的情形下，公司得以就未觀察地點(diǎn)的存貨作調(diào)換轉(zhuǎn)移。這使注冊會(huì)計(jì)師在存貨審計(jì)方面也存在很大風(fēng)險(xiǎn)。放松對存貨盤點(diǎn)審計(jì)程序的控制，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師自投羅網(wǎng)、自縛手腳。

　　八、改組上市，風(fēng)險(xiǎn)溫床

　　有些公司上市前3年（或3年又一期）財(cái)務(wù)報(bào)表的主業(yè)收入及利潤，呈遞增趨勢，可在上市后不久，就"高臺(tái)跳水"，投資者不禁要問：注冊會(huì)計(jì)師干了些什么？其實(shí)，主要是被審計(jì)單位重"募資"輕"轉(zhuǎn)制"的結(jié)果，并不代表注冊會(huì)計(jì)師"簽字不實(shí)"或"審計(jì)失敗"。但遭受損失的投資者，源于"深口袋"責(zé)任概念的支持，總是以注冊會(huì)計(jì)師為代罪羔羊，尋求訴訟補(bǔ)償。

　　由于首次上市須有連續(xù)3年盈利的管制條款限制，加之現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)人的趨利動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)主義心理，被審計(jì)單位很容易作出逆向選擇，接受道德風(fēng)險(xiǎn)，通過"認(rèn)識(shí)水平"反映"利潤水平"。造假手段包括：編制虛假法律文件，虛擬補(bǔ)貼收入、稅收返還，顛覆收入與成本配比原則等。

　　尤其是面對高科技、金融以及房地產(chǎn)企業(yè)等特殊領(lǐng)域上市審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師既存在相關(guān)知識(shí)儲(chǔ)備與專門訓(xùn)練不足，又難免受被審計(jì)單位自身對其未來的良好預(yù)期影響，同時(shí)，如影隨形的"食君之祿，分君之憂"的思想作怪，于是審計(jì)人員便下意識(shí)地配合被審計(jì)單位的"包裝"，踏入陷階而不自知。如果注冊會(huì)計(jì)師缺少對被審計(jì)單位所屬產(chǎn)業(yè)經(jīng)營概況和特性的充分了解，冒然涉足高風(fēng)險(xiǎn)"雷區(qū)"，則支付"引爆地雷"的成本就在所難免了。

　　九、程序不妥，觀念誤區(qū)

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常沿用統(tǒng)一的審計(jì)程序范式，容易給審計(jì)人員造成此項(xiàng)目與被項(xiàng)目審計(jì)程序差不多的假象。在審計(jì)過程中，有些注冊會(huì)計(jì)師只顧埋頭作業(yè)，溝通技巧不足，即使面談，也很容易變成會(huì)話式審計(jì)，不能在察言觀色中發(fā)現(xiàn)破綻；在執(zhí)行內(nèi)控測試審計(jì)程序時(shí)，對初步調(diào)查印象好的客戶，總是希望測試結(jié)果支持原有內(nèi)部控制良好的假設(shè)或判斷，縱然遇到例外情況，也不擬擴(kuò)大樣本審計(jì)；雖然編制了流程圖描述被審計(jì)單位的作業(yè)流程，但未能適當(dāng)加以解釋，忽視了被審計(jì)單位經(jīng)營過程的重大缺陷；在錯(cuò)誤的時(shí)間及地點(diǎn)執(zhí)行錯(cuò)誤的程序，使用錯(cuò)誤的證據(jù)證明既定的結(jié)果。例如，被審計(jì)單位的作弊者用資產(chǎn)負(fù)債表日后收到的現(xiàn)金證明某筆應(yīng)收款項(xiàng)的有效性，注冊會(huì)計(jì)師并未查證該現(xiàn)金如何收取，便確認(rèn)應(yīng)收賬款的存在事實(shí)。

　　注冊會(huì)計(jì)師觀念上的誤區(qū)也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的因素。首先，注冊會(huì)計(jì)師堅(jiān)持的合法性概念與司法界和社會(huì)公眾不同，注冊會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)的是過程，即是否按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施了相應(yīng)的審計(jì)程序，而司法界和社會(huì)公眾強(qiáng)調(diào)的是結(jié)果，即審計(jì)人員是否有過錯(cuò)。若注冊會(huì)計(jì)師無視這種"期望差距"，一旦被訴很難抗辯。其次，簡單認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并非為發(fā)現(xiàn)舞弊所設(shè)計(jì)，于是只關(guān)注錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)事項(xiàng)�，F(xiàn)實(shí)情況一再表明，如果審計(jì)人員對揭示欺詐與舞弊不承擔(dān)足夠的責(zé)任，人們將不會(huì)浪費(fèi)時(shí)間和金錢從審計(jì)人員那里得到什么幫助。

　　十、內(nèi)部管理，弊端叢生

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理恐怕是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的最大挑戰(zhàn)。注冊會(huì)計(jì)師是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的專業(yè)人士，但不可避免的是，有時(shí)機(jī)構(gòu)的自身內(nèi)部控制有效性不足。表現(xiàn)在：（1）合伙人及經(jīng)理未投入足夠的時(shí)間用于所承辦的項(xiàng)目；（2）將重要的工作授權(quán)給級(jí)別較低和經(jīng)驗(yàn)欠缺的人員；（3）由于人員變動(dòng)過于頻繁，導(dǎo)致經(jīng)常派遣新人執(zhí)行現(xiàn)場審計(jì)；（4）一味接受被審計(jì)單位如期提交審計(jì)報(bào)告的壓力；（4）片面理解審計(jì)時(shí)間預(yù)算與審計(jì)收費(fèi)的對應(yīng)；（5）未能對助理人員給予有效或適時(shí)的督導(dǎo)；（6）機(jī)構(gòu)內(nèi)部協(xié)調(diào)不力、溝通不良；（7）缺少對員工的針對性培訓(xùn)；（8）對客戶抱著來者不拒的態(tài)度，缺少甄別程序；（10）明知客戶頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或明知客戶嚴(yán)重違反誠信原則，仍以僥幸心理冒險(xiǎn)簽約；（11）審計(jì)報(bào)告的復(fù)核流于形式或滯后；（12）利潤導(dǎo)向成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所不公開的指導(dǎo)思想；等等。

　　有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用劃小核算單位或個(gè)人收入與創(chuàng)收掛鉤的管理模式，雖然在一定程度上刺激了業(yè)務(wù)的增加，但容易引發(fā)執(zhí)業(yè)人員與監(jiān)控、督導(dǎo)人員的矛盾，弱化內(nèi)部質(zhì)量控制的力度。值得警惕的是，以支付回扣、傭金等手段承攬業(yè)務(wù)有使會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為"行賄集團(tuán)"的危險(xiǎn)，這不能不說是注冊會(huì)計(jì)師需要正視的"法律陷階"。

　　總之，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該熟悉財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)表達(dá)的預(yù)兆，規(guī)避自身與外部潛在的陷阱，審慎評(píng)估被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及所采取的審計(jì)程序本身的風(fēng)險(xiǎn)，以敏銳的專業(yè)判斷，確保審計(jì)績效。